對增值稅超稅負即徵即退計算方法的回顧、評價與建議論文

摘要：文章回顧了增值稅超稅負即徵即退政策在我國稅法中的運用概況，分析了該政策的經濟後果，進而指出該政策在計算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、動盪不定、不統一、不規範的缺陷。文章根據增值稅超稅負即徵即退政策的立法本意和相關稅法檔案的表述設計了相應的計算公式，並指出現有計算公式的不足。最後強調指出：現有的計算方法方面的缺陷導致增值稅即徵即退政策形成了無認知的稅法漏洞，削弱了稅法的指引作用和實施效果，應予以彌補。

關鍵詞：增值稅超稅負 即徵即退 計算 缺陷 改進

增值稅即徵即退是指對按稅法規定繳納的增值稅稅款，由稅務機關在徵稅時把部分或全部已徵的增值稅稅款退還給納稅人的一種稅收徵管方式。超稅負即徵即退是增值稅即徵即退的方式之一，是指對某個增值稅應稅項目的增值稅實際稅負超過某個數值時，稅務機關將超過這個數值的那部分增值稅稅款即徵即退給納稅人，是國家對特定的納稅人進行扶持的重要手段。增值稅超稅負即徵即退方式出現在我國稅法中已有近20年的時間，最近一次是出現在《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）中。近20年來，我國增值稅超稅負即徵即退政策的計算方法總體上顯現出模糊不清（甚至缺失）、動盪不定、不統一、不規範的缺陷，既有違稅法的統一性、嚴肅性和可預測性，又不利於徵納雙方的實際運用，有必要予以改進和完善。

一切事物都有其產生和發展的過程，對研究對象開展歷史考察是科學的研究方法之一。研究增值稅超稅負即徵即退政策也不例外。增值稅超稅負即徵即退方式在我國稅法中主要運用於扶持以下幾類特定的產品、勞務和服務。

（一）軟件產品。

《財稅字[1999]273號》檔案首次規定了增值稅超稅負即徵即退政策。該檔案規定：自1999年10月1日起，一般納稅人銷售其自行開發生產的計算機軟件產品，可按法定17%的稅率徵收增值稅後，對增值稅實際稅負超過6%的部分實行即徵即退。此後的《財稅[2000]25號》檔案規定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%稅率降爲3%，其他條件不變。

《財稅[2008]92號》檔案規定：增值稅一般納稅人隨同計算機網絡、計算機硬件和機器設備等一併銷售其自行開發生產的嵌入式軟件，如果能按《財稅字[1999]273號》檔案的規定分別覈算嵌入式軟件與計算機硬件、機器設備等的銷售額，則可以享受軟件產品的增值稅優惠政策。該檔案自《財稅字[1999]273號》檔案發布以來首次規定了計算嵌入式軟件即徵即退的增值稅額的公式。

《財稅[2009]65號》檔案規定：對屬於增值稅一般納稅人的動漫企業銷售其自主開發生產的動漫軟件，在2010年12月31日前按17%的稅率徵收增值稅後，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即徵即退政策，並規定了計算退稅款的公式。該檔案自《財稅字[1999]273號》檔案發布以來首次明示了對於單獨的軟件產品如何計算即徵即退的增值稅的公式。《財稅[2011]119號》檔案延續了《財稅[2009]65號》檔案的上述規定。

《財稅[2011]100號》檔案規定：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品或將進口軟件產品進行本地化改造後對外銷售，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即徵即退政策。該檔案列示了單獨的軟件產品和嵌入式軟件產品如何計算即徵即退的增值稅額的公式。

（二）集成電路產品。

《財稅[2000]25號》檔案規定：自2000年6月24日至2010年12月31日，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產的集成電路產品（含單晶硅片），按17%的法定稅率徵收增值稅後，對其增值稅實際稅負超過6%的部分實行即徵即退政策。《財稅[2002]70號》檔案只是自2002年1月1日起把《財稅[2000]25號》檔案規定的6%稅率降爲3%，其他條件不變。

（三）飛機維修勞務。

《財稅[2000]102號》檔案規定：自2000年1月1日起，對飛機維修勞務增值稅實際稅負超過6%的部分實行由稅務機關即徵即退的'政策。

（四）電力產品。

《財稅[2002]24號》《財稅[2002]168號》《國稅函[2004]52號》《財稅[2006]2號》這四個檔案分別規定：對三峽電站、葛洲壩電站、黃河上游水電開發有限責任公司、小浪底水利工程生產銷售的電力產品，按適用的增值稅稅率徵收增值稅，增值稅稅收負擔超過8%的部分實行增值稅即徵即退政策。需要注意的是，這四個檔案中使用的術語是“增值稅稅收負擔”而不是“增值稅實際稅負”。

《財稅[2014]10號》檔案取代了上述四個關於電力產品適用增值稅超稅負即徵即退政策的檔案，把該政策的適用範圍擴大到所有大型水電

企業，具體規定如下：裝機容量超過100萬千瓦的水力發電站（含抽水蓄能電站）銷售自產的電力產品，自2013年1月1日至2015年12月31日，對其增值稅實際稅負超過8%的部分實行即徵即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，對其增值稅實際稅負超過12%的部分實行即徵即退政策。

（五）管道運輸服務。

自2012年1月1日起開展營業稅改徵增值稅試點以來，《財稅[2011]111號》《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》檔案都規定：試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即徵即退政策。

（六）有形動產融資租賃服務。

自2012年1月1日起開展營業稅改徵增值稅試點以來，《財稅[2011]111號》《財稅[2013]37號》《財稅[2013]106號》《財稅[2016]36號》檔案都規定：經人民銀行、銀監會、商務部批准經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務（含有形動產融資性售後回租服務），對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即徵即退政策。