論文：原則主導還是規則主導

美國會計準則一直被認爲是完備和先進的。然而，安然事件後，美國準則遭到了激烈的批評。批評火力最猛的是國際會計準則委員會的部分人士。他們認爲，安然公司的財務報告在特殊目的會計主體等方面沒有反映經濟活動的實質，暴露出美國準則的弊端。他們批評美國準則重規則，而不重原則。這些批評爲會計準則的制定指出了新的方向：重原則，輕規則。學者們在分析安然事件時，認爲這可能是準則制定的新動向。問題是我們現在是否需要跟蹤這個動向。筆者認爲：在仔細辨別“原則和規則”之前，接受上述結論是輕率的。至少從目前來看，“重原則，輕規則”在政治上的意義多於理論上的意義。

原則主導和規則主導究竟有什麼差異呢?筆者歸納爲以下幾點：(1)從準則的內容上看，前者的內容簡化，後者的內容具體，其根本區別在於約束條款的細化程度不同。(2)在運用上，前者更靈活，後者相對僵化。(3)前者將更多的判斷空間“奉送”給生成會計資訊的企業或組織，後者將更多的判斷空間留給準則制定機構或組織。這三點揭示出這樣的關係：原則導向在內容上減少約束，在形式和過程上賦予會計資訊供給方更多的判斷自由，在實質和後果上讓會計資訊供給方承擔更多的風險和責任。相反，準則制定機構從部分判斷責任中解脫出來，獲得更大權力——經驗表明，在沒有“規則”的地方，他們的“事後判斷”常常打敗會計人員的“事前判斷”。

爲什麼要從原則主導轉向規則主導呢?安然事件的啓示是：“規則”過於僵化，以致會計人員沒有把握經濟活動的實質。也就是說，在原則主導下會計資訊將更接近經濟事件的本來面目，會計人員更可能發現“真理”。原則主導爲什麼有這樣的優勢呢?筆者以爲：原因在於經濟事件的多樣性和會計認識活動的規律性之間的矛盾。經濟事件幹．面百孔，未必受同一規則的約束。而認識活動總是發現規律，並用規律去指導新的認識。會計認識活動總結了概念、原則、規則和方法，並試圖用這些準則去“掌握”經濟事件。這些準則越詳盡，會計認識活動對經濟事件的約束越大，越有“可能”不符合經濟事件的“脾性”。而這些準則越原則，越“可能”彰顯經濟事件的“個性”，會計所描繪的經濟事件越生動。

大家注意到筆者使用了“可能”的字眼，也就是說並不是“必然”。因爲我們在描述原則的優勢時，抽象掉了運用原則的主體：會計資訊供給方的個性。要增加上述結論的'必然性，會計資訊供給方至少應滿足以下條件：首先，他們的品質是值得信賴的，他們透過接近並發現真理實現個人價值。其次，他們的能力是可以信賴的，尤其是具備把握經濟事件“個性”的判斷能力。然而，經驗表明會計資訊供給方並不總是具備這樣的特性。從這個角度而言，原則導向也“可能”未能抓住經濟事件的實質，甚至可能扭曲經濟事件的本來面目。所以，筆者以爲“重原則、輕規則”考慮了經濟事件的特性，但可能忽略了人類自己的特性——正是人類自己的特性使人類社會用約束自縛。如果人們都是誠實和智慧的，原則甚至也可以放棄。但跡象表明，人類的智慧不斷增長——個體未必同步，人類的品質卻繼續令人擔憂，規則也就有必要。

在人性值得懷疑時，我們也只是說原則導向“可能”未能揭示經濟活動的實質，我們還是沒有使用“必然”。因爲我們只說明瞭個體自己的特性，還沒有說明個體生活在社會關係中，其特性並不是任意張揚的，而是有約束的。如果個體的特性在社會關係中可控性越強，其歪曲事實的行爲就越可能被抑制。這時候，原則導向同樣可以實現其接近並發現真理的理想。在會計上，這些約束性的社會關係就主要變現爲法制、道德等社會規範。會計資訊供給方生成會計資訊的判斷等行爲總是要接受這些約束規範的檢驗。然而，遺憾的是約束規範的建立本身又受制於人性和人類的認識能力。也就是道德和法制自身也面臨會計所面臨的同樣問題。道德是無力的，因爲人們已經發現這樣的祕密：只有道德者的道德，沒有無道德者的道德。法制是建立在一系列規範體系的基礎上的。在原則面前，法制常常無所適從，或者舉止適當。這時候法制同樣依賴於執法者的判斷。那麼，法制是否建立了令人滿意的約束其判斷的體系呢?比如什麼人才有資格執行這種檢驗性判斷，用什麼標準來衡量檢驗者的判斷和被檢驗者的判斷，等等。從目前來看，還沒有這樣的體系，因此檢驗行爲的可能結果是：檢驗者的非專業判斷肆意“侮辱”會計的專業判斷－－權威無需開口說話，其本身就是致命的武器。法制對專業行爲約束問題的深層思考太少，法學應該重新思考知識經濟下執法者的能力和資質。

可見，選擇原則導向，還是選擇規則導向，根本點在於哪一種選擇可以引領會計更貼近其對象：經濟活動。而這需要考慮會計對象的特性，也需要考慮認識主體的特性，還需要考慮認識主體行爲特性的可檢驗性和可控性。