淺析新收入準則對收入資訊披露監管的建議與挑戰論文

隨着資訊技術的迅猛發展，新業態、新模式層出不窮1。這些新業態的涌現，有的使交易更加複雜，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服務的形態以及提供的方式、週期等與傳統模式差異較大。實踐中，現行收入準則在處理這些交易時，在收入事項識別、收入價格分配、確認時點判斷、會計政策選擇和收入資訊披露等方面會產生一些爭議。

爲了提高收入資訊質量， 2 0 1 4 年5 月， 全球兩大最具影響力的會計準則制定機構國際會計準則委員會(以下簡稱“I A S B”)與美國財務會計準則委員會(以下簡稱“F A S B”)聯合發佈了新收入準則，即《國際會計準則第15號——來源於客戶合同的收入》(以下簡稱“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期爲2018年1月1日，允許提前採用。爲了與國際準則趨同，我國財政部在2015年12月也發佈了《企業會計準則第14號——收入(修訂)》徵求意見稿，其內容與IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成徵求意見，計劃於2018年1月起實行。此次推出的新收入準則並非只是修訂原準則的個別條款，而是在整體思路上有創新，可以說是顛覆性的，因而IFRS15甫一推出，各會計協會、四大會計師事務所等專業會計機構就呼籲公司提早準備並考慮更新相關資訊處理的系統和流程。收入資訊是監管公司財務報告時需要關注的重要指標之一。新準則雖然透過提升收入確認的靈活性和增加強制披露內容來加強收入資訊的有用性和相關性，但這也增加了監管難度。

本文介紹新收入準則的核心變化，剖析其將對上市公司收入資訊披露監管帶來的挑戰，並提出應對建議。

新收入準則4帶來的核心變化

新的收入準則提供了一套框架，即“五步法模型”，將核心條款統一串聯，分步闡述收入問題。五步法模型的核心內容是：第一步，識別公司與客戶之間的合同;第二步，識別履約義務，一個合同中可能涉及多重交易安排，公司須識別合同中每一個獨立的履約義務，這一過程被稱爲收入的分拆或分解;第三步，以公司預計有權獲得的金額確定合同的總體交易價格;第四步，分配交易價格至單獨的履約義務中;第五步，以控制權轉移爲標準確定收入確認的時點或時段。除了在收入確認和計量規則上有變化外，新準則自身大幅增加了有關收入確認的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關的資產負債表項目的期初和期末餘額、履約義務資訊(包括完成履約義務時點以及分配至剩餘履約義務的交易價格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認的資產資訊。

新收入準則的核心原則是：確認收入的方式應體現公司向客戶轉讓商品或服務的模式，確認收入的金額應反映公司預計因交付商品或服務而有權獲得的金額。本文認爲新收入準則帶來的兩大突出的變化，一是在判斷公司收入確認方法和時點時，需充分考慮公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉讓商品或服務的模式;二是公司對核心事項的重大判斷和估計在新準則中被更爲廣泛地使用。

一、強調結合商業模式確定收入會計政策新收入準則更加強調結合實際生產經營特點確定收入確認會計政策，同類業務採用不同商業模式可能在不同時點確認收入，確認的金額也將產生差異。透過以下三個例子，具體說明在應用新收入準則時，同一行業中不同盈利模式如何產生迥異的收入確認、計量和列示方法。

1. 不同的軟件更新服務

軟件開發行業在向客戶轉移軟件許可時，與客戶簽訂合同，提供安裝並進行不定期的軟件更新以及技術支援。在識別履約義務時，合同中提供的多個商品或勞務中，最早提供的是軟件，如果該軟件在沒有取得後續更新和技術支援的情況下，仍能執行，那麼可以認爲該合同有四項履約義務：軟件許可、安裝服務、軟件更新和技術支援。相似的合同，但規定作爲安裝服務的一部分，將對軟件進行實質性的定製以增加新的重要功能，使軟件與客戶使用的其他定製軟件應用可以成功對接。這種情況下，軟件開發公司是把許可和定製安裝服務整體作爲投入以產生符合客戶要求的合併產出。此外，這種安裝服務將對軟件做出重大修改和定製。在該合同範圍內轉移許可的承諾不能與定製安裝服務單獨區分開來。因此，該合同確定有三項履約義務：定製安裝服務(包括軟件許可)、軟件更新以及技術支援。

2. 知識產權許可

娛樂和媒體行業向客戶提供音樂和電影產品，其確認收入的時間取決於公司出售的是這些音像商品知識產權許可的使用權還是訪問權。若提供知識產權的使用權，使用權在轉移給客戶的時點上確認收入。若提供知識產權訪問權，則是在一段時間內滿足履約義務，因此，收入應在一段時間內確認。具體是使用權還是訪問權，需要公司重大判斷，取決於相關事實和情況。

3. 經銷商或分銷商安排

零售行業透過經銷商(或分銷商)銷售產品。在新收入準則下，何時確認收入取決於產品的控制權何時轉移給客戶。爲此，公司需評估其與經銷商的合同是否爲寄售安排。在寄售安排中，控制權通常在經銷商將產品銷售給終端客戶後才轉移，因而收入確認也發生在此時。這與現行準則中“風險和報酬轉移”的時點一致。但如果公司能夠提供證據表明其與經銷商的合同不是寄售式，商品和服務的控制權在銷售給終端消費者之前已經發生轉移，即便當時價格變動仍不完全確定，也可以根據預計有權收取對價的估計金額，同時考慮對可變對價的限制，在轉移已承諾商品的控制權時確認收入。如果公司確定至少部分可變對價不會發生重大轉回是高度可能的，與現行準則相比，公司可能會更早確認收入。

二、公司需要應用大量主觀估計

新準則需要公司做出更多的估計和判斷，條款中出現了大量的“預期”、“估計”等字眼。下文列舉新準則使用者最有可能需要進行重大判斷和估計的五個環節。

1. 識別與客戶訂立的合同

公司需要評估一項約定是否滿足新準則模型下的合同，尤其是一些非書面的合同。重大判斷也應用於合同的修改。例如，公司將需要確定修改是否形成與客戶訂立的一項新合同，或作爲現有合同的一部分進行處理。

2. 識別各合同中的單獨履約義務

公司需要評估約定的事實和情況，運用重大判斷以確定將已承諾商品和勞務作爲一項或多項可明確區分的履約義務進行處理。例如，向客戶提供標準產品質保範圍以外的額外質保服務，將被視作一項服務型質保並作爲一項單獨履約義務進行處理。服務型質保收入將遞延至質保履約義務履行時確認。新準則要求公司在確定該質保合同是否提供服務型質保以及在確定此類收入確認時點這兩方面運用更多的判斷。

3. 確定交易價格

新準則要求公司隨時捕捉對價的變化，在確定其預計有權獲得金額時確認，每個資產負債日進行調整，收入變成了“活”的。新準則要求公司選擇“期望值”方法或“最有可能的金額”方法估計交易價格內的可變對價。公司可自行決定哪一種方法更好，但所採用的方法在合同中的應用必須保持一致。一旦公司確定了可變對價的估計金額，對可變對價的限制須應用於該估計金額。該限制的目的是防止對收入的過度確認。公司應在確定重大收入轉回是否爲高度可能時做出判斷，同時考慮後續收入轉回的可能性以及量化金額。

4. 將交易價格分配至單獨履約義務

公司將按照單獨售價的相對比例將交易價格分配至各項單獨履約義務。在確定單獨售價時，新準則規定公司必須使用可觀察的資訊，即公司在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務的可觀察價格。如果單獨售價不可直接觀察，那麼公司須採用合理方法進行估計，如經調整的市場評估法、預計成本加利潤法，或當商品或服務的單獨售價具有高度的可變性或不確定時採用餘值法。

5. 判斷收入確認的時點或時段

現行準則規定涉及服務的收入應在一段時間內確認，而涉及商品的`收入則應在某一時點確認，但卻並未具體說明如何判斷特定項目是應被視爲商品還是服務。而新準則描述了區分控制權在某一時點還是一段時間內被轉移的方法。準則要求公司首先評估收入是否滿足在一段時間內確認的若干特徵，滿足則收入在一段時間內確認。否則，則應在某一時點確認。公司在應用這些標準判定時需要更多的判斷。

新準則下收入資訊披露監管面臨的主要挑戰

基於上述核心變化，新收入準則對上市公司收入資訊披露的監管帶來以下挑戰：

一、新收入準則增加了大量的公司估計內容，這可能會擴大公司進行盈餘操控的空間比如當捆綁的多重交易被拆分確認收入，公司有很大主觀判斷來決定每一項商品或服務如何分配對價。準則規定要按照可觀察資訊(即市場上單獨出售該商品或服務的價格)或者合理估計方法(如經調整的市場評估、預計成本加利潤的方法)來確定，但實際應用起來存在操縱空間，當價格無法觀察，或將商品或勞務作爲獎勵提供給客戶以鼓勵客戶向賣方購買更多商品或勞務時，價格估計將會尤其困難。相似的情形還有對交易價格的確認，新準則規定交易價格是公司預計有權取得的對價，這其實也增加了不確定性。如可變對價(折扣、退款、信貸、激勵措施等)的估計要使用概率加權期望值或最有可能取得的金額，還要估計未來發生重大收入轉回的可能性。公司可能需要聘請專家來提高估計的準確性。而對於監管來講，準則實施初期，可能會增加許多關注事項，監管難度會進一步加大。並且未來的監管重點可能不是按照規則條款嚴格審查公司是否按照某種方法進行會計處理，而是更多讓公司自行判斷並監管公司能否提供足夠可靠的證據來證明自己的判斷和選擇。

二、現有財務報告體系沒有針對商業模式資訊披露的明確規定和指引，間接增加了收入資訊披露監管的難度從上文對新收入準則的分析可以看出，商業模式或盈利模式在收入確認、計量和列報環節均發揮重要的作用，相關商業模式的披露將有助於監管人員和投資者理解收入資訊背後的含義，特別是創業板公司存在行業新、技術新、模式新等特點，監管人員需要更多理解公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉讓商品或服務的模式，以判斷公司收入確認方法和時點選擇的合理性。但目前國際和我國財報體系中沒有涉及披露商業模式的專門指引，僅有一些寬泛的規定。如中國證監會規定的上市公司年度報告的內容與格式5中要求在董事會報告中的核心競爭力分析環節披露獨特經營方式和盈利模式;在可能面對的風險中，披露業務模式風險。但是具體模式的含義指什麼，披露哪些要素，怎麼與收入等具體科目的資訊披露相結合，沒有更詳細的說明和指引，因此這些規定在執行層面沒有強制力，有些甚至流於形式，無法產生及時、可比、有用的資訊。投資者不能從資訊披露中瞭解該類交易的風險及其可能對財務報表產生的影響。有的公司因借殼上市、跨界定增等重大資產重組導致公司的主營業務發生根本性變化，但披露的收入確認政策仍沿襲以前年度的表述，而沒有對新併購業務的收入確認政策進行鍼對性的描述。商業模式或盈利模式資訊披露的不足，可能會增加在新收入準則下對公司報告中收入資訊披露監管的難度，公司極有可能透過隱瞞商業模式資訊等，操縱收入確認方法和時點。

三、對公司更新採集資訊提出更高要求，將增加監管難度新準則不僅影響到財務系統，還將影響客戶關係管理、銷售及分銷系統，還涉及到跨部門協作等問題。新收入準則第一步是識別合同，並且合同中的關鍵資訊對後續每個步驟都有重大影響，很多判斷要基於合同條款。然而，在公司中，與客戶簽訂合同的主要是銷售部門，他們在制定合同文字的時候，不一定會考慮到會計中收入確認的各項關鍵問題。此外，經營很多分部、很多不同產品線的公司可能會發現收集提供披露所需的數據更具有挑戰性。公司的前期準備工作若做得不夠到位，新收入準則實施過程中需要用到的資訊就無法有效採集和披露，財務數據失真的風險將加大，也給收入資訊披露監管帶來困難。

建議

針對新收入準則運用中收入資訊披露的監管可能面臨的挑戰，本文提出以下三方面建議：

一、完善收入資訊披露相關的規則，透過提高披露質量降低收入操縱空間

我國新收入準則目前還沒有具體指南出臺，且對於新增披露的要求也非常籠統。IFRS15歷經幾年的探索，對每一步驟中需要公司主觀估計的內容儘可能地提供了判定方法指引和案例，並且還在不斷修正中，這比現有準則有很大進步，但準則本身仍然是原則導向性的，當一些新商業模式產生時準則的應用也會需要大量職業判斷。有關部門在制定收入披露規則時，可以根據監管實踐和IFRS15最新的進展進一步細化相關披露要求。對可能存在操縱空間的地方，明確規定公司披露的要點和需要出示的證據，對一些特殊行業和交易可以增加額外的披露事項。

二、強化與商業模式或盈利模式相關的資訊披露及監管目前國際上不僅是新收入準則，其它一些準則(如IFRS9中關於金融資產的分類和計量)也逐漸允許公司按照各自的商業模式選擇會計政策和會計估計，提高財務報告的資訊含量和決策有用性。因此，未來商業模式資訊將更具價值。

當前我國資訊披露規定中，尚沒有商業模式資訊具體披露要求。從新收入準則的角度，可以考慮要求那些收入對商業模式較爲敏感的行業或交易較爲複雜的公司在合適位置詳細披露商業模式或重點披露收入合同中的利益相關者關係和盈利模式，關鍵是要制定統一的披露框架，明確披露要素和方法。

此外，當商業模式資訊將被作爲重要的判斷和估計標準時，監管部門需要督促公司披露的一致性，並建立事後審查機制，着重關注公司商業模式發生重大變化時是否在定期報告中有相關披露，並說明變化的必要性。

三、關注上市公司是否及時更改流程和系統

如果新收入準則在2017年年報中應用，公司需要立刻行動起來，優化或更改流程及系統。準則實施前，相關監管部門可以提示公司需要關注的環節及收集的資訊，要求公司提早做出準備，如聘請顧問優化、更改流程。準則實施後，也可以透過總結監管實踐中遇到的問題，以編制案例、開展培訓等方式幫助上市公司更好地完成新收入準則的過渡。