會計師事務所與審計客戶發展契約關係獨立性問題論文

在2002年的今日，全球萬物莫不迅息萬變，在經濟上企業經營規模亦不斷的擴大與多樣化，不管是採用合併或併購的方式，各大企業都希望能以最有效率的方式提供消費者最有價值的商品與服務，這股風潮同樣感染了會計師專業領域，尤其是國際上許多大型的會計師事務所更積極擴展各項非審計服務（Non—auditing services），特別是管理顧問服務（Management Consulting Services， MAS），事務所紛紛以另立部門、或獨立新設公司、或採取與其它公司業務策略聯盟等方式，將業務延伸至財務規劃、資訊科技諮詢、內部稽覈外包、員工新酬、購併審慎調查及法律服務等其它專業服務領域。

一直以來，執行審計服務與簽證業務是會計師事務所最重要的收入來源之一，但由於審計市場已趨於飽和（Hillison and Kennelley，1988），收入成長的相當有限，事務所爲配合整體經營環境的變遷及謀求新的發展，紛紛將業務擴展至其它領域，積極投入開發非審計服務的新市場以賺取新的收入來源。在國外，顧問服務已成爲會計師提供的主要專業服務之一，如Arthur Andersen之顧問服務收入至1999年爲止，已佔其事務所總收入的50% 以上，有超越傳統審計簽證服務之趨勢。正因爲美國五大 會計師事務所管理諮詢服務的快速發展，也引起美國證管會（U。S。 Securities and Exchange Commission， SEC）的注意，美國SEC擔心會計師事務所過度的提供管理諮詢服務會損害會計師所應具有之超然獨立性，傷害審計品質。因此美國SEC自1999年起開始研擬有關事務所提供管理諮詢服務所應具有之獨立性規範，希望能對管理諮詢服務所引起之獨立性問題作出明確規定，並於2000年11月定案，透過七項原本被禁止提供之非審計服務，讓會計師在提供管理諮詢服務時能符合獨立性規範，提供具有公信力之專業服務。

根據中華民國財政部統計處出版之「會計師事務所服務業調查報告」 中指出，臺灣會計師事務所執行業務收入中，簽證收入自84年起呈逐年下滑趨勢，而管理顧問及其它非審計服務收入佔事務所收入約13%左右，顯示非審計服務在臺灣仍有廣大的發展空間，也成爲各事務所積極爭取的新業務收入來源。隨着網際網絡的發達及電子商務的蓬勃發展，管理諮詢服務中有關資訊科技技術的諮詢服務更是受到矚目。國外實務上曾經出現會計師事務所與其它專業公司（例如：計算機公司）以策略聯盟方式（business relationship）簽訂獨立契約，共同合作對第三者提供資訊科技諮詢服務之案例，可見事務所若能借助計算機科技公司的專業知識與技能，加上會計師在投資大衆心目中所具有的公信力及獨立性，對於事務所發展資訊科技諮詢服務必能有所助益。但是相同的，如此一來也可能引起投資大衆對會計師的獨立性產生質疑，特別是事務所的合作對象是其審計客戶時。

針對會計師事務所和審計客戶間合作安排（cooperative arrangement）的契約關係，美國會計師協會（The American Institute of Certified Public Accountants， AICPA）在Rule101—12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中則規範在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研究目的即在探討臺灣會計師事務所與審計客戶間藉由契約關係發展資訊科技諮詢服務時，可能對會計師獨立性造成的影響，及這樣的合作方式是否爲此類服務的提供者或是需求者所認同。其次分析臺灣會計師事務所若已採行契約關係發展資訊科技諮詢服務時，會計師應具有之獨立性是否與會計師職業道德規範公報中對獨立性之規定相同。本文之研究結果可作爲日後臺灣會計師事務所有意與審計客戶發展契約關係時，會計師們考量本身是否具備充分獨立性以及未來主管機關設立相關規定之參考。

一、會計師事務所專業服務之發展現況

隨着世界經濟環境的改變，商業活動日漸複雜、專業分工日趨細密的情況下，不論是企業或個人均需依賴「會計業務資訊」以幫助其規劃經營、評估績效，因此社會大衆對會計師提供的各式專業業務的需求，不但不會減少，反而是與日俱增。從國內外大型會計師事務所網站中介紹的業務範圍來看，近年來各事務所提供的專業服務項目，已從傳統的財務報表查覈、所得稅簽證業務等逐漸擴增爲包含各項管理諮詢服務，也就是一般所稱的非審計服務。以勤業會計師事務所爲例，其提供的服務項目即包含認證服務（Assurance service）、企管顧問（Business Consulting）、公司理財（Corporate Finance）、人力資源規劃（Human Capital）、法律及稅務服務（Legal & Tax services）及風險管理（Risk Consulting）等等，可見會計師事務所亦配合商業活動複雜化的趨勢調整自身的發展策略，開發新型服務以滿足社會大衆之需求以保持應有之競爭力。

以業務營收面來看，根據Journal of Accountancy（March，1998）所公佈之美國會計師事務所收入調查報告中指出，美國六大會計師事務所之營收維持高度成長之主因是各事務所的管理顧問收入的大幅成長。1996年美國六大的管理顧問收入佔全部收入的比例更首度超過其會計審計業務收入的比例。近幾年非審計服務的快速成長使得各事務所紛紛注重其非審計服務項目的開發，以使會計師朝向全方位服務提供者邁進。

二、非審計服務與會計師獨立性之關係

事務所非審計服務的提供源自二次大戰後，當時企業界所需要的顧問服務數量大增，平日提供財務報表查覈之會計師因爲對客戶有深入的瞭解，便順勢成爲提供企業顧問諮詢服務之最佳人選。非審計服務包含的範圍相當廣泛，國內外均未有明確之定義，早期美國SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）NO。25中規範十二項以外之審計服務 項目均可稱爲非審計服務。根據AICPA在1991年11月發佈之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定義的'「顧問服務」是指：「利用專業人員的技術、教育、觀察、經驗與知識的顧問過程。」，主要包含六大功能：請教（Consultation）、諮詢服務（Advisory Service）、施行服務（Implementation Service）、交易服務（Transaction Service）、員工及其它支援服務（Staff and other Support Service）及產品服務（Product Service）。隨着社會大衆對非審計服務有不同的需求類型，會計師所提供的非審計服務種類也隨之改變。稅務諮詢、管理顧問、財務投資規劃、人力資源規劃及資訊科技諮詢服務等（Reckers and Stagliano，1980；Palmrose，1986；黃馨儀，1998）可謂目前會計師所提供最普遍之非審計服務。

誘使會計師事務所提供非審計服務的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以經濟的角度分析提供非審計服務可以爲事務所創造成長的機會、吸引並維持優秀人才、滿足客戶之需求及分散經營風險等四項好處。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）認爲由於會計師事務所對企業的營運、目標及問題有廣泛深入之瞭解，所以同時提供非審計服務不僅可以節省服務成本、改善服務品質，並能使客戶的內部會計控制及會計資訊系統更健全，進而節省查覈成本，加強企業財務報表品質，使查覈過程更有效率。在審計市場已趨於飽和的情況下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事務所注重非審計服務市場之發展。雖然如此，事務所同時提供審計及非審計服務予查覈客戶卻引起投資大衆對會計師獨立性的質疑。

會計師專業因爲具有高度專業性及負有維護公衆利益、保護投資人的特性，故一般大衆普遍認爲會計師是具獨立、正直與客觀的個體。「中華民國會計師職業道德規範公報」第一號及第二號基本原則第三條規定，會計師應以嚴謹、公正及誠實的立場，保持超然獨立之精神，服務社會。1974年美國SEC在Accounting Series Release（ASR）No。165中表示，外觀上的超然獨立與實質上的超然獨立一樣重要。足見對會計師獨立性的任何強調與重視皆是必要的，可見審計的重要基石即是會計師的獨立性，一旦獨立性受損，會嚴重影響到財務報表可靠性。Firth（1997）認爲會計師事務所因爲提供管理顧問服務而容易以管理者的角度解決企業的問題，因而喪失其應具有之獨立性。會計師對審計客戶同時提供非審計服務雖然不至於影響會計師實質上的獨立性，但仍會導致第三者對會計師外觀上的獨立性產生質疑。Simunic（1984）認爲會計師同時提供非審計服務會降低會計師真實報導財務報表之機率，而影響財務報表使用者對會計師獨立性的認知，進而影響其對審計品質、財務報表可靠性及相關決策之判斷。

但在會計師界卻認爲事務所提供非審計服務對獨立性的影響只是認知方面的問題，雖然有研究顯示，提供非審計服務會使財務報表使用者對會計師獨立性產生負面的影響（Hartley and Ross， 1972； Shockley， 1981，），不過亦有學者發現，當以獨立不同部門提供非審計服務時，會減少對會計師獨立性負面的影響（Hartley and Ross， 1972； Shockley， 1981，）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受測會計師認爲只要會計師未參與制定管理決策的活動，執行MAS對獨立性不會造成損害。到目前爲止，學者們對於事務所提供非審計服務對獨立性造成的影響並未有一致的定論，但是爲了避免受到美國SEC的特別關注，各大事務所紛紛以成立管理顧問公司的型態來提供管理顧問服務。