新制造環境對成本會計的影響及發展論文

一、當代成本會計的發展趨勢

成本會計是社會經濟發展到一定歷史階段的產物，它隨着商品經濟的發展而逐步形成。隨着社會經濟的進一步發展，企業間的競爭日趨激烈，對企業管理和會計覈算都提出了越來越高的要求，同時各行各業管理部門也提高了對成本控制重要性的認識，這也促使了當代成本會計的變化。

當代成本會計正在經歷着前所未有的變化，這種變化主要體現在以下兩個方面：一是成本會計技術手段與方法不斷更新，近一二十年來，人類社會已進入電腦網絡時代，這對成本會計產生了很大的影響，計算機系統幾乎已經代替了人工簿記，網絡技術的飛速發展，使得實時報告成爲可能。會計資訊化不僅使成本計算更準確，而且能進行手工記賬所不能的業務，增強了業務處理能力，充分發揮了成本會計的作用。同時越來越多的企業都實現了高度自動化，許多企業已經開始利用機器人和計算機代替了人類的某些工作，從而導致直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。二是成本會計的應用範圍不斷拓展，不僅是傳統的工業企業甚至民用航空、公用事業和公共交通以及醫院、社會非營利機構等許多傳統上並不注重成本控制的其他組織，均逐漸強調成本控制的重要性，甚至銀行、政府機構也不例外。事實上，成本會計已在任何組織中都是必須的。

當代成本會計的新變化起源於企業製造環境的變遷以及現代管理理論與方法的創新。而後者又起因於製造環境的變化。企業製造環境的變化主要體現在以下三個方面：①企業的生產日益自動化和電腦化;②產品需求多樣化;③國際間分工合作日趨密切;④新技術、新工藝的創新蔚然成風。在高新技術迅速發展的今天，技術的創新及運用於產業活動，導致企業製造環境的巨大變化，從而對成本會計提出新的要求，對成本會計形成新的衝擊。

二、新制造環境對成本會計的衝擊

相對於傳統制造環境而言，新制造環境充分利用了現代科學技術的最新成果，表現爲自動化和電腦化兩個特徵。新制造環境具體包括：

(1)彈性製造系統(FMS)：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統，結合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產，它有益於產品製造程序的彈性化。它最大的好處是可以從事產品多樣化的生產，解決對產品多樣化、精緻化的需求。

(2)電腦輔助設計(CAD)和輔助製造(CAM)系統：電腦輔助系統，不但提高了電腦的功能，並且爲廠商提供了更爲寬廣的發展空間。使用電腦輔助系統，可以減少人工成本，節省時間並提高工作效率。

(3)製造資源規劃(MRPⅡ)：是指製造業所採用的電腦管理資訊系統。目前流行的材料需求規劃(MRPⅠ)是它的前身。

(4)電腦整合製造系統(CIM)：是指以電腦爲核心，並結合FMS、CAD、CAM等所有新科技的系統，以形成自動化的製造程序，甚至實現工廠無人化管理。

企業一旦實行自動化之後，生產力就會大幅度提升，不但成本會降低，質量也會提高。相應地，公司的結構亦必須隨之轉化，員工的技能和素質也應跟着提高，其經營管理方式也須進行自動化調整。面對企業新制造環境的衝擊，如果繼續使用傳統的成本會計技術與方法，將會導致以下後果：

(1)產品成本計算結果不夠正確。在新的製造環境下，機器和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，企業人工成本比重從傳統制造環境下的20%—40%下降到現在的 5%—10%。同時，製造費用的比重大增，而且費用項目多樣化。如果採用傳統的方法按人工小時爲標準進行費用分配，就難以正確計算各種產品成本。

(2)不能有效發揮成本控制的職能作用。傳統成本會計要將實際發生的成本與標準成本進行對比，以發揮成本控制的職能。在新制造環境下，這一控制職能將產生相反的作用。例如，爲獲得有利的差異，可能導致企業片面追求產量增加，從而造成存貨增加;爲獲得有利的價格差異，採購部門可能購買質量低的原材料，或進行大宗購買，造成質量問題或形成材料庫存積壓;爲獲得有利的原材料數量差異，生產者可能將不良質量的產品轉入下一工序，是廢品損失進一步擴大等。

三、作業成本法的成因和概念

1、作業成本法的成因

針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面和高新技術的蓬勃發展和廣泛應用，特別是IT技術在企業的運用，1984年，美國哈佛大學商學院的Kaplan教授和賓夕法尼大學的Cooper教授提出了作業成本法(Activity Based Cost Accounting，ABC法)。作業成本法的提出在成本會計的發展里程碑上具有重大意義，作業成本法就是爲成本會計適應新制造環境而創建的，現已得到企業界的認同。

2、作業成本法的概念

作業成本法(Activity-Based Costing)：生產導致作業發生，產品耗用作業，作業耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的製造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這種理論認爲企業產品製造成本都是變動的，有的隨產品產量變動，是短期變動成本，可以運用人工工時等進行分配，而固定成本實際上也是變動的，屬於長期變動成本，例如設備調試、生產調度等費用，它們受活動量即作業量“驅動”，也叫成本動因(cost drivers)，這種費用應按作業量進行分配。作業成本法將製造費用按作業別歸集到不同的成本庫中，然後分別成本庫採用不同的分配標準分配給各種產品。傳統成本計算以產品爲中心，只根據一種或兩種不同的標準將製造費用分配給各產品，而作業成本計算把中心轉移到作業上來，這就使成本控制不僅要對最終產品進行分配，而且要把重點放在對所有作業活動進行有效控制，從而使成本計算更準確，成本控制更爲深入和全面。

在作業成本法的基礎上，又發展爲作業基礎管理(Activity Based Management，ABM)。簡單來說，ABM就是以ABC法爲基礎，利用作業成本資訊，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業。ABC法所提供的成本資訊也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。

隨着全球經濟一體化的發展，企業要想保持並增強競爭優勢，必須擁有一個有效的成本系統，幫助管理者尋求途徑以改善企業經營效率，提高競爭力。而作業成本計算和作業成本管理爲我們提供了一個有效地、能爲企業產品定價、生產決策、市場定位以及成本控制決策等提供準確成本資訊的成本系統。作業成本計算是認識價值鏈的基礎，而作業成本管理能夠改造和優化企業價值鏈。

四、作業成本法的優勢

美國會計學者提出了作業成本法，作業成本法在美、日和西歐諸國的企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。傳統成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業的目標，但新興的作業成本從一開始就考慮企業的實施目標和範圍，結合企業的實際情況實施，並把成本覈算與成本資訊分析和應用結合起來，直至採取改善行動，爲企業提供一個整體的解決方案。作業成本法計算的成本資訊比較客觀、真實、準確，從而有助於企業降低成本。從成本管理的角度講，作業成本管理把着眼點放在成本發生的前因後果上，透過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，可以更好地發揮決策、計劃以及控制的作用，從而促進作業管理的不斷提高。作業成本法的優點主要體現在以下六個方面：

1、作業成本法從以“產品”爲中心轉移到以“作業”爲中心上來，不僅克服了傳統成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導管理者的目光關注資源消耗的動因，分析成本發生的前因後果。

作業成本法先根據資源動因將消耗的資源成本追溯到作業，然後再根據作業動因分配成本至各產品。作業動因是最終將作業庫成本分配到產品中去的標準。對每一項作業而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步並無任何障礙。

2、改進存貨估價。作業會計透過較好的提示成本因果關係，能較準確地確定各產品的單位成本和成貨成本。

3、真實、準確地反映產品成本。作業成本法是按照各種實際消耗的與間接成本相關的作業量來分配間接成本，而且在分配間接成本時，作業成本法是根據各種間接成本的作業特點採用不同的分配標準。因此，作業成本法這種按真實的成本動因來分配間接成本、按多個分配率分配間接成本的方法更能真實、準確地反映企業的產品成本，客觀地反映企業的成本資訊。因此，作業成本法產品能夠提供客觀、可靠的成本資訊，爲決策者做出生產決策和價格決策提供可靠的依據，從而提高企業的效益。

4、有利於成本控制。作業成本法間接費用的分配是採用多標準進行的，在分配過程中會產生多種成本動因，因此，一旦確認了產品消耗的間接費用的'原因，就能夠從產品成本的源頭上入手，分析各種間接成本並找出原因，從而對產品成本進行有效的控制。

5、強調決策的成本關聯性。相關成本決策法是管理會計中的一項重要的決策方法，它將同某項投資相關的成本與收入進行配比來作業決策，並往往固定成本作爲非相關成本，而不予考慮在作業成本法下，許多原本與產量無關的固定成本與作業成本動因相關，從而在決策中由非相關成本變成相關成本，這樣就提高了相關成本決策的正確性、科學性。作業成辦法法透過揭示各種成本的動因，瞭解各決策方案的短期和長期效果，使決策後系統的總體效果大於各單項決策效果之和。

6、有利於業績計量和考覈。首先，作業會計的使用產生大量有助於業績考覈的數據和資訊，如作業成本可用於評價個人或單位的現任履行情況。其次，有助於完善責任會計，因爲按作業設立責任中心和使用更爲合理的分配基準更易於區分責任。最後，透過使用合適的成本動因，使得成本指標更爲可靠。

五、新制造環境下成本會計的應對策略

面對當代成本會計的發展趨勢，我國的成本會計工作，如何順應國際國內新制造環境的變化，結合國情，引進、消化各種新成本覈算方法即作業成本法與作業基礎管理，並總結我國自己的成功經驗，值得我們深思。本文認爲，應採取以下策略：

1、在新制造環境下，機器和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，人工成本比重大大地降低。但同時製造費用劇增並呈多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難於正確反映各種產品的成本。在此種情況下，我國一些領先型製造企業、IT企業應該推行作業成本管理，它的成本計算更準確，能夠提供給管理者更有用的資訊，能夠運用於產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多方面，必定會給企業帶來更大的效率，提高企業的競爭力。但作業成本法作爲一種先進的管理思想，它並不排斥一般企業，相反，它會帶動整個企業管理思維的變革，促進企業生產經營環境的轉變。隨着我國各種條件的逐步成熟，企業引進作業成本管理將是必然的結果。

2、當今，資訊技術正飛速發展，出現了各種更新、更快捷的資訊媒介，這就對會計人員的素質提出了更高的要求。財政部門、各級主管機關以及企業各級領導要有魄力、有決心、有能力推動成本會計系統的改革，同時還需要培養、選拔一大批合格的成本會計人員。對於成本會計人員來說，不僅要懂會計和財務管理，還要懂經營管理，特別是要熟悉生產技術，這就要求成本會計人員也要努力學習生產技術，學會運用價值工程、成本最優化理論和方法，才能在成本會計工作中，堅持技術與經濟相結合，在經濟型成本會計工作轉變爲經濟與技術結合型成本會計工作過程中充分發揮其作用。同時，成本會計人員要熟悉掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測，學會決策，學會控制，學會使用電子計算機進行資訊處理。

3、成本會計覈算手段要實行電算化。20世紀70年代之後，高新技術的蓬勃發展和廣泛應用，特別是計算機系統被引進到企業中，會計電算化就成爲一種必然的發展趨勢。企業成本會計工作以計算機爲手段，大大加快了資訊反饋速度，增強了業務處理能力，對於及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考覈、分析成本，都有重要意義。實踐證明，成本會計電算化是當務之急，是實行新的成本會計方法的技術前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法實行起來必大打折扣。難以取得實際效果。

參考文獻

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